A Última Chance de uma Economia Tributária Significativa para Postos de Gasolina e Distribuidoras de Combustível
O conhecimento popular tem seu valor – e qualquer brasileiro já ouviu severas críticas a respeito do sistema tributário nacional. E sem decepcionar a crença do povo, mais uma vez o legislador consagrou a sabedoria da coletividade. Dessa vez sobrou para as contribuições de PIS e COFINS incidentes sobre a venda de óleo diesel, querosene de aviação e gás liquefeito de petróleo (GLP). E nesse caso, com o conhecimento qualificado, não é problema – é oportunidade.
Primeiro, vamos compreender o imbróglio, em seguida partimos para a solução.
Tradicionalmente, o recolhimento de tributos incidentes sobre combustíveis observa o regime monofásico, o que significa dizer que toda a carga tributária da cadeia é cobrada de produtores, importadores e refinarias de petróleo, como uma espécie de adiantamento, como previsto no artigo 5º, §4º-A da Lei nº 9.718 de 1998. Por outro lado, os demais integrantes da cadeia econômica apenas custeiam o tributo no preço das transações subsequentes.
Em razão disso, revendedores de combustíveis não gozam, via de regra, da possibilidade de descontar créditos tributários. Isso porque a Lei nº 10.637 de 2002 prevê de forma cristalina que na revenda de mercadorias das quais a contribuição seja exigida de substituto tributário (regime monofásico) não há o direito à descontar créditos pagos anteriormente, ou seja, abater impostos pagos em compras do valor devido nas vendas.
Lei nº 10.637 de 2002, “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e”
Art. 1º, § 3º, “III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;” (a substituta tributária é a responsável pelo recolhimento no regime monofásico).
Neste mesmo sentido decidiu o STJ no Tema 1.093, um precedente vinculante, o que significa dizer que deve ser seguido obrigatoriamente em casos semelhantes. Entretanto, há que se fazer um destaque primordial na decisão: a ausência de crédito tributário em razão da não cumulatividade intrínseca ao regime monofásico não impede a concessão de benefício fiscal para o gozo do creditamento e consequente diminuição da carga tributária.
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES DE MONOFASIA. […]
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n. 1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (negativa de creditamento). […]
(REsp n. 1.894.741/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 27/4/2022, DJe de 5/5/2022.
Voto vencido do Exmo. Sr. MINISTRO BENEDITO GONÇALVES: “No mais, a superveniência de lei expressa garantindo a manutenção de créditos em situações que a princípio não se coadunam com o regime da não-cumulatividade se amolda perfeitamente ao quanto decidido por esta Primeira Seção nos já mencionados EREsp 1.768.224/RS e EDv nos EAREsp 1.109.354/SP: ‘A regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna com o regime monofásico, só sendo excepcionada quando expressamente prevista pelo legislador’”
Veja-se que como previsto na ementa e melhor esclarecido no voto do Exmo. Sr. Ministro Benedito Gonçalves: a regra geral é a incompatibilidade do abatimento de crédito com o regime monofásico. Mas há exceção quando prevista expressamente pelo legislador. Referenciada na decisão vinculante, o EREsp 1.768.224/RS esclarece ainda mais a questão:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REVENDA DE MERCADORIAS. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. […]
2. No regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar. […]
4. “Não há que se falar em ofensa ao princípio da não-cumulatividade quando a tributação se dá de forma monofásica, pois a existência do fenômeno cumulativo pressupõe a sobreposição de incidências tributárias” (STF, RE 762892 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/03/2015, DJe-070).
5. A regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna com o regime monofásico, só sendo excepcionada quando expressamente prevista pelo legislador, não sendo a hipótese dos autos, nos termos do que estabeleceu o item 8 da Exposição de Motivos da MP n. 66/2002, convertida na Lei n. 10.637/2002, que dispôs, de forma clara, que os contribuintes tributados em regime monofásico estariam excluídos da incidência não cumulativa do PIS/PASEP. […]
8. Embargos de divergência desprovidos.
(EDv nos EAREsp n. 1.109.354/SP, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 14/4/2021, DJe de 3/5/2021.)
Diante deste cenário, em 11 de março de 2022, com a promulgação da Lei Complementar nº 192, foi introduzida uma importante mudança. O artigo 9º da norma em referência previu expressamente a redução a 0 (zero) do PIS e COFINS incidente sobre a receita bruta decorrente da venda do óleo diesel, gás liquefeito de petróleo (GLP) e do querosene de aviação, mas garantiu expressamente a manutenção dos créditos tributários vinculados às pessoas jurídicas da cadeia.
Lei Complementar nº 192/2022, “Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II, III e IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os arts. 3º e 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022, garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados.”
Ocorre que, de forma surpreendente, o Poder Executivo, a época, editou a MP nº 1.118 de 17 de maio de 2022, retirando o benefício fiscal dos adquirentes finais à manutenção de créditos tributários vinculados à compra de óleo diesel, GLP e querosene de aviação. Entretanto, é importante frisar que a manutenção de créditos tributários vinculados ao PIS e COFINS após a redução a 0 (zero) das alíquotas tem o nítido atributo de benefício fiscal. Tal entendimento é corroborado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) em decisão de relatoria do Min. Dias Toffoli na ADI nº 7.181/DF, ajuizada pela Confederação Nacional dos Transportes (CNT).
“Em síntese, considero, em sede de cognição sumária, que a MP nº 1.118/22 revogou a possibilidade de a pessoa jurídica adquirente final dos produtos a que se referem o caput do art. 9º da LC nº 192/22, sujeitos à alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS, manter créditos vinculados.
E, ao assim proceder, a medida provisória majorou indiretamente a carga tributária do PIS/Pasep e da COFINS.
Pois bem. De acordo com o entendimento predominante no Supremo Tribunal Federal, a majoração indireta de tributo, inclusive mediante a revogação de benefício fiscal, deve se submeter às regras constitucionais da anterioridade geral e nonagesilmal, conforme o caso.”
(ADI 7181 MC/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 10/06/2022)
Portanto, quando pouco tempo depois, em 23 de junho de 2022, sobreveio a Lei Complementar nº 194 retirando o benefício fiscal de manutenção dos créditos tributários de todos integrantes da cadeia, por óbvio, aplicar-se-á aos revendedores o mesmo racional que a ADI 7.181 aplicou aos adquirentes finais. Desta forma, o revendedor de combustível tem o direito de se creditar das contribuições de PIS e COFINS incidentes sobre a comercialização do diesel, GLP e querosene de aviação desde a entrada em vigor da Lei Complementar nº 192, em 11 de março de 2022, até 90 (noventa) dias após a entrada em vigor da Lei Complementar nº 194, em 23 de junho de 2022, ou seja, até 21 de setembro de 2022.
Tal entendimento é corroborado vastamente pela jurisprudência dos Tribunais Federais:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CREDITAMENTO DE PIS E COFINS SOBRE COMBUSTÍVEIS. LEI COMPLEMENTAR Nº 192/2022. REVOGAÇÃO PELA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.118/2022 E LEI COMPLEMENTAR Nº 194/2022. VIOLAÇÃO À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. DIREITO AO CREDITAMENTO ATÉ 90 DIAS APÓS A PUBLICAÇÃO DA LC Nº 194/2022. COMPENSAÇÃO DOS CRÉDITOS RECONHECIDA. […]
Tese de julgamento:
1. A revogação do direito ao creditamento do PIS e COFINS sobre combustíveis pela MP nº 1.118/2022 e pela LC nº 194/2022 sem observância da anterioridade nonagesimal viola o art. 195, § 6º, da Constituição Federal.
2. O contribuinte tem direito ao creditamento de PIS e COFINS sobre combustíveis no período de 11/03/2022 até 90 dias após a publicação da LC nº 194/2022.
3. O direito à compensação de créditos de PIS e COFINS sobre combustíveis deve ser exercido nos termos da legislação tributária vigente à época do encontro de contas. […]
(TRF2, Apelação/Remessa Necessária, 5055105-62.2024.4.02.5101, Rel. PAULO LEITE , Assessoria de Recursos , Rel. do Acordao – PAULO LEITE, julgado em 07/03/2025, DJe 12/03/2025 11:44:43)
Por fim, ante todas as informações mencionadas, fica apenas a advertência a respeito do prazo prescricional de 5 anos na forma do artigo 168 do Código Tributário Nacional (CTN). Além disso, o procedimento de compensação do crédito deve observar a Instrução Normativa da Receita Federal nº 2.055 de 2021.
Diante das previsões normativas, a melhor estratégia jurídica para o contribuinte é a utilização do Mandado de Segurança Preventivo, uma ferramenta para proteger um direito líquido e certo (direito ao reconhecimento e compensação do crédito) em razão do justo receio de violação por ato ilegal de autoridade pública (Receita Federal e a possibilidade de negativa do pedido de compensação com aplicação de multa). Nesta linha, a decisão judicial em Mandado de Segurança Preventivo, além de obrigar a autoridade administrativa a seguir uma eventual concessão do direito na via judicial, impede o risco da aplicação de multa ao contribuinte no pedido de compensação do crédito, o que seria possível caso se utilizasse apenas da via administrativa. Em complemento, a via processual do Mandado de Segurança não comporta condenação em honorários sucumbenciais, tendo como único ônus para o contribuinte as custas judiciais que não alcançam valor expressivo perto do benefício econômico.